厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础 －－法院没有“和稀泥”
题记：
近日，最高人民法院就倍受各方关注的“广州德发”案作出终审判决，支持了税务机关对涉案拍卖房产计税依据的核定，同时认定对核定的应纳税款加收滞纳金没有法律依据并予以撤销。从表面上看该案结果是税务机关和纳税人被各打五十大板，这使得“最高院在该案中和稀泥”成为案件评论中主流的观点。尽管与最高院判决中所持理由和依据存在分歧，但娟姐支持最高院判决的结果。作为新中国建国以来最高院提审的第一件税务行政诉讼案，德发案判决影响深远、意义重大但又充满争议。娟姐自即日起推出系列文章，对该案判决中的争议问题予以评述。
厘清法律概念是理解德发案判决结果的基础
－－法院没有“和稀泥”
“德发”案判决结果一出，迅速引起各界热议。尽管我国不是判例法国家，且最高院对该案的判决在没有经过其审判委员会讨论决定并正式公布成为《指导案例》前对各级人民法院审判类似案件不具有参照意义，但最高院在该案判决中所秉持的观点无疑将对今后一定时期税务机关的执法和纳税人的遵从产生重大影响。基于此，判决结果的二分也引发观者视角和观点的二分：纳税人一方普遍关注最高院对税务机关核定权的支持，认为判决肯定税务机关对合法拍卖房产计税依据的调整以及税款的核定可能导致税务机关滥用自由裁量权。更有甚者认为税务机关否定纳税人合法的拍卖成交价格属于“越界”。税务机关一方则更为关注滞纳金加收问题，普遍认为撤销滞纳金的加收决定缺乏法律依据，极易诱发纳税人税收道德风险，从而破坏正常税收征管秩序。
征纳矛盾的必然存在是前述不同视角和观点产生的客观基础，但回归到德发案司法审判本身，厘清以下两组法律概念对于理解该案判决结果能起到一定的帮助作用。
一、“计税依据”和“拍卖成交价格”
计税依据和拍卖成交价格的区别。二者是不同的法律概念，存在本质的区别。计税依据是税法中的概念，又称课税依据或课税基数, 是计算应纳税额的根据。拍卖成交价格是民商法中的概念，根据《拍卖法》规定，拍卖成交价格可以归纳为：委托人和买受人通过拍卖程序达成的交易价格。
计税依据和拍卖成交价格的关系。对于从价计征的税种，计税依据通常以交易价格为基础确定（但并不等同于交易价格）。德发案中涉及核定应纳税款的是营业税。根据《营业税暂行条例》规定，营业税的计税依据为营业额。营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用（差额征税等特殊情形除外）。这里的“全部价款和价外费用”即是以交易价格为基础确定的。为防止纳税人通过操纵交易价格的方式逃避纳税义务，税法同时也保留对以明显偏低且无正当理由的交易价格为基础确定的计税依据予以调整的权利，《征管法》三十五条第六款的规定就来源于此。因此，计税依据和交易价格之间的关系可简要概括为：计税依据以依据交易价格为基础确定作为原则，以税务机关调整作为例外。德发公司转让房产虽然通过拍卖的方式进行，其交易价格具体地表现为拍卖成交价格，但依据拍卖成交价格确定的计税依据并不属于可以超然于《征管法》三十五条第六款规定以外免予被调整的范畴。
调整计税依据并核定应纳税款不等于否定拍卖成交价格。正如最高院判决中所述“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味着税务机关不能行使应纳税款核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”。税务机关在法定情形下，依法定程序调整纳税人的计税依据并据以核定应纳税款并非越界调整纳税人的民商事交易行为，而是依职权确定征收税款的数额，并不影响纳税人交易行为的成立和交易价款的支付。
分清了“计税依据”与“拍卖成交价格”的区别与联系、认识到税务机关调整计税依据并据以核定应纳税款并不是否定纳税人的拍卖成交价格之后，回到德发案会发现，该公司申报的以涉案房产拍卖成交价格为基础确定的计税依据明显低于房产估值、周边相同或类似房产的最低交易价格和经审计认定的房产成本，且不能提供正当的理由，税务机关依据周边相同或类似房产的最低交易价格为参照调整其计税依据并核定应纳税款不仅合法而且合理，获得最高院的支持当属必然。
二、“纳税义务发生时间”和“税款缴纳期间”
纳税义务发生时间和税款缴纳期间的区别。纳税义务发生时间是指税法规定的纳税人应当承担纳税义务的起始时间。纳税义务发生时间与纳税人应税行为的发生时间相关，通常为一个时点，一般由税法直接规定。税款缴纳期间是指纳税人发生纳税义务后应当缴纳税款的期限。税款缴纳期间通常为一个期间，特殊情况下也可以是一个时点，其既可以由税法直接规定，也可以由税务机关依法确定，在税法没有规定的情形下应当由税务机关依法确定。
纳税义务发生时间和税款缴纳期间的关系。二者关系表现为两种情形：一种为纳税义务发生时间和税款缴纳期间一致。比如《印花税暂行条例》规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花（注：按期汇总缴纳除外）。此时纳税人的纳税义务发生时间与税款缴纳期间相同。另一种为纳税义务发生时间与税款缴纳期间不一致。我国大部分税种采取了纳税义务发生时间与税款缴纳期间分离的做法。以本案涉及的营业税为例，《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例》第十五条第二款规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
区分纳税义务发生时间和税款缴纳期限的原因在于准确的确定税款是否“滞纳”以及“滞纳金”的起算时间。《征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《征管法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。根据以上规定，纳税人是否滞纳税款以及滞纳金的起算时间均应根据税款缴纳期间而非纳税义务发生时间确定。
税务机关核定应纳税款时税款缴纳期间如何确定。纳税人自行申报的税款缴纳期间税法有明确规定，但税务机关依据《征管法》第三十五条规定核定应纳税款的，其税款缴纳期间需要结合案情依据《征管法》相关条款的规定予以界定。具体来讲分为两种情形：当纳税人不缴少缴应纳税款的行为构成偷税、逃税、骗税、抗税、欠税或不申报不缴纳等税收违法行为时，无论税款是据实计算还是由税务机关核定，其均应依据《征管法》相应条款规定自税款缴纳期限届满次日起加收滞纳金。而当纳税人不存在税收违法行为，只是由于税务机关认定其申报的计税依据明显低且无正当理由而核定其应纳税款时，尽管其纳税义务时间仍为税法规定的时间，但由于现行《征管法》并未规定该种情形下核定税款的税款缴纳期间，税务机关应当在核定税款的决定中依法确定税款缴纳期间。当纳税人按照核定税款的决定载明的税款缴纳期间缴纳了核定的应纳税款，依据《征管法实施细则》第七十五的规定，其行为并不构成《征管法》第三十二条规定的未按规定期限缴纳税款，故不应当加收滞纳金。
回到德发案，税务机关并无证据证明德发公司拍卖房产的行为属于税收违法行为。事实上，尽管德发公司意图通过合法的拍卖形式实现归避、减少纳税义务的目的显而易见，但其行为并不属于现行《征管法》规定的税收违法行为之一。判决显示税务机关也并未在《税务处理决定书》中对德发公司前述行为作出明确的定性。税务实践中此类行为通常被称之为避税，《征管法》第三十五条第六款也正是为反避税而生，因此也被称为一般反避税条款。基于避税行为不属于税收违法行为且现行《征管法》并未对税务机关实施一般反避税核定的应纳税款的税款缴纳期间作出明确规定，那么如果德发公司依据税务机关依法确定的税款缴纳期间缴纳税款的，不属于应当加收滞纳金的情形。判决显示，德发公司在提起行政诉讼前向税务机关申请了行政复议并获受理，其诉讼请求包括申请退还已缴纳的营业税。根据《征管法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条规定，可以推知德发公司已经在税务机关的《税务处理决定》确定的税款缴纳期间内缴纳了税款，故其不存在税款滞纳行为，不应当加收滞纳金。
综上所述，尽管最高院判决中对于核定应纳税款加收滞纳金合法性问题的说理中存在明显的瑕疵，比如“加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的”、“在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款不得加收滞纳金的规定，作出对行政相对人有利的处理方式”、“纳税义务应当核定之日发生”等等，但其作出的关于撤销滞纳金加收决定的裁判意见是合法适当的。
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